Программа для ЭВМ зарегистрирована за одной из компаний группы лиц (в каждой компании один и тот же единственный участник). Вторая компания осуществляет услуги по установке и/или тестированию этой программы для третьих лиц на возмездной основе. Она еще не аккредитована как организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий. Верно ли, что выручка от реализации услуг по установке и/или тестированию может быть включена в объем 70% оказанных услуг второй компании для получения права на льготу по налогу на прибыль, так как программу можно считать собственной?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Программы для ЭВМ (базы данных), разработанные, адаптированные и (или) модифицированные организацией, входящей в одну группу лиц со второй организацией, будут являться собственными программами для ЭВМ (базами данных) для второй компании. В таком случае доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке и (или) тестированию собственной программы для ЭВМ (базы данных) могут быть учтены второй компанией в доле доходов от IT-деятельности (не менее 70% от всех доходов организации).
При этом вторая компания может воспользоваться льготой только начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 14.07.2022 N 321-ФЗ (далее - Закон 321-ФЗ) внесены поправки в НК РФ, которыми скорректирован порядок применения льгот для сферы IT по налогу на прибыль и страховым взносам. При этом действие нового порядка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года, с учетом особенностей, установленных ст. 2 Закона N 321-ФЗ (смотрите также информацию Минцифры России от 02.08.2022).
Исходя из положений п. 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона N 321-ФЗ) для российских IT-организаций условиями применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере ноль процентов в 2022-2024 годах являются:
1) получение в установленном порядке документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий;
2) по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов IT-организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, не менее 70% составляют доходы, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 НК РФ, в частности:
- от реализации экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, программ для электронных вычислительных машин, баз данных (далее в данной статье - собственные программы для ЭВМ, базы данных);
- от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных.
Согласно рассматриваемой норме под "собственными программами для ЭВМ" понимаются программы для ЭВМ, которые разработаны, адаптированы и (или) модифицированы самой организацией, или лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией (абзац 4 п. 1.15 ст. 284 НК РФ).
В целях п. 1.15 ст. 284 НК РФ лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, признается лицо, которое прямо участвует в данной организации либо в котором прямо участвует данная организация, либо в котором и в данной организации прямо участвует третье лицо и доля участия во всех случаях составляет более 50 процентов (абзац 22 п. 1.15 ст. 284 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в двух организациях прямо участвует одно физическое лицо, доля участия которого в каждой организации составляет 100 процентов (ст. 105.2 НК РФ). По нашему мнению, это позволяет считать указанные организации входящими в одну группу лиц для целей п. 1.15 ст. 284 НК РФ.
В таком случае можно предположить, что программы для ЭВМ (базы данных), разработанные, адаптированные и (или) модифицированные организацией, входящей в одну группу лиц со второй организацией, будут являться собственными программами для ЭВМ (базами данных) для второй компании. Следовательно, доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке и (или) тестированию собственной программы для ЭВМ (базы данных) могут быть учтены второй компанией в доле доходов от ИТ-деятельности (не менее 70% от всех доходов организации) с учетом прямых формулировок абзацев 4, 9, 22 п. 1.15 ст. 284 НК РФ. Данная позиция согласуется с ответом на вопрос представителей Минцифры России в информации от 02.08.2022 (Вопрос: Доход от поддержки какого ПО можно учесть в доли дохода 70%? Можно ли учесть доход от поддержки ПО, разработанного другой компанией?).
Как отмечают специалисты, "если читать буквально данную норму, то в ситуации, когда есть группа компаний, которая разрабатывает ПО, правообладателем является материнская компания российской "дочки", ПО предоставляется в пользование российским покупателям по прямым договорам с иностранной компанией, а российская "дочка" оказывает услуги по установке, тестированию и сопровождению этого ПО, доходы от оказания таких услуг будут относиться к доходам от профильной деятельности (если ПО подпадает под определение собственного в понимании ст. 284 НК РФ)" (смотрите материал: Шувалова М. Применение льгот для IT-компаний в 2022 году: проблемные моменты (ГАРАНТ.РУ, 12 сентября 2022 г.)).
Однако в последних разъяснениях Минфина России, где сделаны выводы в отношении заказных программ, а не собственных, сказано, что организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, вправе включить в долю доходов от деятельности в области информационных технологий доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации заказных программ для ЭВМ, а также доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению только тех программ для ЭВМ, разработку, адаптацию или модификацию которых она осуществляла (смотрите письма Минфина России от 17.11.2022 N 03-03-06/1/112062, от 24.10.2022 N 03-03-06/1/102607, от 03.10.2022 N 03-03-06/1/95062, от 05.10.2022 N 03-03-06/1/96270).
Вместе с тем обращаем внимание, что условиями применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере ноль процентов в 2022-2024 годах являются не только условие о необходимой доле доходов от деятельности в области информационных технологий, но и наличие документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. То есть вторая компания может воспользоваться льготой только начиная с налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ)) получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий (абзац 1 п. 1.15 ст. 284 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 21.11.2022 N 03-03-06/1/113482, от 03.10.2022 N 03-03-06/1/95095, от 18.08.2022 N 03-15-06/80750).
В соответствии с абзацем вторым п. 1.15 ст. 284 НК РФ Правительство РФ постановлением от 30.09.2022 N 1729 утвердило согласованное с правительством Москвы Положение о государственной аккредитации российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (далее - Положение). Государственную аккредитацию вправе получить организация, которая соответствует критериям, указанным в п. 4 Положения.
В целях п. 1.15 ст. 284 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ и п. 4.1 ст. 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в п. 1.15 ст. 284 НК РФ.
Отметим также, вне зависимости от выполнения упомянутых условий пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций не подлежит применению организациями, созданными в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованными в форме присоединения к ним другого юридического лица либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц после 1 июля 2022 года (смотрите также письма Минфина России от 15.08.2022 N 03-03-05/79303, от 15.08.2022 N 03-03-05/79303).
Учитывая отсутствие официальных комментариев в отношении определения "собственные программы для ЭВМ" в п. 1.15 ст. 284 НК РФ, рекомендуем организации обратиться за персональными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Вместе с тем сообщаем, что по вопросу об отнесении (квалификации) оказываемых IT-организацией видов услуг (работ) к поименованным, в частности, в п. 1.15 ст. 284 НК РФ видам деятельности следует также обращаться в Минцифры России (смотрите письма Минфина России от 06.06.2022 N 03-03-06/1/53163, N 03-03-06/1/53260, от 03.10.2022 N 03-03-06/1/95095).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Применение льготной налоговой ставки налога на прибыль и пониженных страховых взносов IT-компанией по договору субподряда об оказании услуг по сопровождению программ для ЭВМ, права на которые принадлежат материнской компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.