Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В течение 2014 года была выявлена ошибка за 2013 год, в ИФНС была подана уточненная налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения. Ошибка возникла по причине неотражения доходов за 2013 год. Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, в её распечатанном варианте нет пустых строк для внесения исправлений. Какие действия следует предпринять по отношению к книге учета доходов и расходов? Можно ли распечатать новый вариант книги и заверить его руководителем?

Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга учета доходов и расходов), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (ст. 346.24 НК РФ).
Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждены, в частности, форма Книги учета доходов и расходов и Порядок её заполнения (далее - Порядок).
В силу п. 1.1 Порядка организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН (налогоплательщики), ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
В соответствии с п. 1.4 Порядка Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.
На основании п. 1.5 Порядка Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии). На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).
В соответствии с п. 2.4 Порядка в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п.п. 1, 3 и 5 ст. 346.17, п.п. 1-5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации ошибка возникла по причине неотражения доходов, соответственно, могли быть искажены такие показатели, как "Итого за I квартал", "Итого за II квартал", "Итого за полугодие", "Итого за III квартал", "Итого за 9 месяцев", "Итого за IV квартал","Итого за год" раздела I "Доходы и расходы", а также показатели справки к разделу I.
Согласно п. 1.6 Порядка исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).
Отметим, что конкретный порядок внесения исправлений в Книгу учета доходов и расходов в настоящее время не регламентирован.
В письме Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 сообщается, что для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное значение.
Однако, по мнению специалистов Управления ФНС России по Свердловской области, представленному в СМИ, если ошибки в исчислении налоговой базы обнаружены за прошлый год, то вносить записи в книги учета доходов и расходов (как за прошлый, так и за текущий год) не следует. В этом случае пересчет налоговых обязательств производится в уточненной декларации по единому налогу за прошлый год (Вопрос: Организация, применяющая УСНО, обнаружила, что в книгу учета доходов и расходов не была включена (или неверно включена) одна операция, а книга уже заверена в налоговой инспекции. Как сейчас добавить эту операцию в книгу (или исключить)? Необходимо ли отражать в книге взаимозачеты, ведь база не меняется (объект доходы минус расходы). Книгу ведем в электронном виде. (Журнал "Налоговый Навигатор", N 17, сентябрь 2010 г.)).
Отчасти схожий подход прослеживается и в письме УФНС по г. Москве от 28.11.2005 N 18-11/3/87288, в котором сообщается, что:
- если налогоплательщик, применяющий УСН, обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в текущем налоговом периоде, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в Книге учета доходов и расходов;
- если налогоплательщик, применяющий УСН, обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств данными налогоплательщиками производятся в общеустановленном порядке.
Отметим также, что согласно разъяснениям, представленным в письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@, в случаях, когда пересчитывается налоговая база в связи с реализацией (передачей) основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, не вносятся.
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о доходах, которые не были отражены в Книге учета доходов и расходов по ошибке.
При этом необходимо иметь в виду, что ни положения Порядка, ни письмо Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 прямо не предусматривают отсутствие необходимости внесения исправлений в Книгу учета доходов и расходов за соответствующий год в том случае, если ошибки относятся к прошлым налоговым периодам. Кроме того, из письма Управления МНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 следует необходимость внесения исправления в Книгу учета доходов и расходов и в таких случаях.
С учетом того, что ст. 346.24 НК РФ предполагает обязанность налогоплательщиков, применяющих УСН, вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщику все же следует внести исправительные записи в Книгу учета доходов и расходов за 2013 год. При этом в рассматриваемом случае в выведенной на бумажный носитель Книге учета доходов и расходов отсутствуют пустые строки.
Заметим, что п. 1.6 Порядка прямо не предполагает, что для исправления ошибок налогоплательщику следует заводить новый экземпляр Книги учета доходов и расходов (заново выводить её на бумажном носителе). В то же время не содержится и соответствующего запрета. Поэтому мы считаем, что для исправления ошибок в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может исправить ошибки в Книге учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и заново вывести её на бумажный носитель. В новом варианте Книги учета доходов и расходов следует указать, что он содержит в себе исправление ошибок, подтвержденное подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации. Также представляется целесообразным хранение новой Книги учета доходов и расходов совместно со старой её версией.
При этом ввиду отсутствия конкретного порядка исправления ошибок в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может исправить допущенные ошибки и иным образом.
Так, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, на отдельном листе, аналогичном разделу I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов, могут быть отражены соответствующие (неучтенные) доходы и осуществлен (при наличии необходимости) перерасчет показателей (с учетом вносимого исправления) "Итого за I квартал", "Итого за II квартал", "Итого за полугодие", "Итого за III квартал", "Итого за 9 месяцев", "Итого за IV квартал", "Итого за год". Также следует провести перерасчет показателей справки к разделу I. Исправления должны быть подтверждены подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации. Лист (листы) с исправленными ошибками следует хранить совместно с Книгой учета доходов и расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.