Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) приобрел патент на 12 месяцев 2019 года для вида деятельности - розничная торговля одеждой. Одновременно применяется система налогообложения в виде УСН с объектом налогообложения "доходы" (6%) по виду деятельности - сдача имущества в аренду. ИП по причине болезни вынужден проводить лечение за рубежом. В связи с этим, а также учитывая, что деятельность по розничной торговле не приносит доходов, принято решение прекратить предпринимательскую деятельность, в отношении которой в 2019 году применяется ПСН. Однако не исключено, что в конце года ИП может принять меры по реализации остатков товаров. Для этого ИП вынужден будет возобновить деятельность по розничной торговле. Помещение, в котором в настоящее время ведется облагаемая в рамках ПСН деятельность, уже выставлено для сдачи в аренду. Можно ли возобновить в 2019 году деятельность - розничная торговля на УСН (6%) - после отказа от патента?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку в главе 26.5 НК РФ нет определения понятию "прекращение предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН", если ИП сразу же продолжит деятельность, в отношении которой он больше не может применять ПСН, но уже в рамках УСН, есть риск спора с налоговым органом.
Полагаем, что возобновление деятельности возможно в рамках УСН, если на определенное время предпринимательская деятельность по ПСН (розничная торговля) будет прекращена. Считаем нужным изыскать возможность подтвердить документально факт прекращения деятельности, например, распорядительным документом ИП, заключенным договором аренды, перепиской о намерении найти арендатора, отсутствием продаж по розничной торговле, увольнением работников-продавцов и т.п. Во избежание спора возобновление торговой деятельности не должно выглядеть как заранее (в момент прекращения деятельности) запланированное.

Обоснование позиции:
Право на применение ИП патентной системы налогообложения (далее - ПСН), удостоверяется соответствующим документом - патентом на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН (п. 1 ст. 346.44, п. 1 ст. 346.45 НК РФ).
По выбору ИП патент выдается на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 5 ст. 346.45, п. 2 ст. 346.49 НК РФ).
Как определено п. 3 ст. 346.49 НК РФ, если ИП прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ ИП обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСН по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, или о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН.
ИП может потерять право применять ПСН до истечения срока действия патента, в частности, на основании п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В соответствии с данной нормой он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения соответствующего режима)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб., или средняя численность работников за налоговый период превысила 15 человек. То есть в этом случае речь идет о пересчете налоговых обязательств с начала даты действия патента*(1).
Как мы поняли, в данном случае прекращение предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, вызвано иными причинами. Деятельность прекращается в связи с прекращением розничной торговли и началом деятельности по сдаче помещения в аренду.
В соответствии с п. 3 ст. 346.46 НК РФ снятие с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, ИП, утратившего право на применение ПСН или прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется ПСН, осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ, или сообщения налогового органа, принявшего такое заявление, об утрате налогоплательщиком права на применение ПСН. Датой снятия с учета в налоговом органе ИП является дата перехода его, в частности, на УСН, или дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН.
Согласно абзацу второму п. 8 ст. 346.45 НК РФ ИП, утративший право на применение ПСН или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.
Как видим, этой нормой предусмотрен запрет на возврат на патентную систему по тому же виду деятельности в том календарном году, в котором ИП от нее отказался. Про запрет в принципе вести такую деятельность после отказа от патента или запрет на применение иного режима налогообложения в том же календарном году, здесь ничего не сказано.
Вместе с тем формулировка "прекращение предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН" в главе 26.5 НК РФ не расшифрована. Поэтому она может восприниматься и как полное прекращение деятельности, по которой применялась ПСН. Например, если торговая деятельность прекращена и больше эту деятельность ИП вести не планирует, в том числе и в рамках УСН.
Например, в письме ФНС России от 05.04.2019 N СД-4-3/6369@ (о возможности отказа от применения ПСН до истечения срока действия патента) сказано, что налогоплательщик вправе прекратить применение ПСН до истечения срока действия патента только в двух случаях:
1) если он утратил право на применение ПСН;
2) если он прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН. Другие случаи прекращения применения ПСН до истечения срока действия патента главой 26.5 НК РФ не предусмотрены (смотрите также п. 2 письма ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10187, п. 3 письма ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-3-3/447). То есть глава 26.5 НК РФ не предусматривает возможности добровольного отказа от применения ПСН до истечения срока действия патента.
В письмах, как видим, также не пояснено, что понимается под прекращением деятельности.
Поэтому, в отличие, например, от ситуации, когда патент заканчивается в октябре, случай, когда ИП подает в октябре заявление на снятие с ПСН в связи с прекращением розничной торговли, но фактически продолжит такую деятельность на УСН, может побудить налоговый орган провести аналогию с утратой права на ПСН. А это уже потребует пересчета налога с начала действия патента. То есть проверяющие могут трактовать прекращение деятельности, в отношении которой применялась ПСН, как полное ее прекращение.
Однако и запрета на продолжение такой деятельности в рамках УСН глава 26.5 НК РФ не содержит. Запрет, как мы уже выше сказали, есть только на возврат ИП на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности в этом же календарном году (абзац второй п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Возвращаться на ПСН в 2019 году ИП при возобновлении деятельности не предполагает.
Вместе с тем прекращение розничной торговли, которая облагалась в рамках ПСН, на наш взгляд, не означает, что эта деятельность не может быть возобновлена через определенный промежуток времени. Решение о том, что ИП прекращает розничную торговлю, а затем в силу объективных причин (распродажа остатков товаров) вынужден ее возобновить в том же календарном году, принимает сам индивидуальный предприниматель. В такой ситуации абзац второй п. 8 ст. 346.45 НК РФ запрещает ИП применять в этом году именно патентную систему, но не УСН.
Отметим также, что в части прекращения применения ПСН в главу 26.5 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ (п. 53 ст. 2 Закона N 401-ФЗ). После внесения изменений, в частности, в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, при утрате права на применение патентной системы налогообложения предприниматели не обязаны переходить на ОСН, а применяют тот режим налогообложения, на котором находятся (в данном случае - упрощенную систему налогообложения). Смотрите материал: Работаете на "патенте"? Внимание: изменения в законодательстве! (Н.В. Александрова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2017 г.) (Об уплате налогов после "слета" с ПСНО).
Поэтому переход на общую систему налогообложения после прекращения деятельности в рамках ПСН предпринимателю не грозит. Например, в письме Минфина России от 25.11.2016 N 03-11-12/70014 сказано, что с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 НК РФ и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, ИП вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась ранее патентная система налогообложения, применять УСН при соблюдении ограничений, установленных главой 26.2 НК РФ. Одновременное применение общего режима налогообложения и УСН НК РФ не предусмотрено. Смотрите также письма Минфина России от 24.08.2016 N 03-11-11/49569, от 10.06.2016 N 03-11-09/34209 (в последнем из них сказано, что применять общий режим налогообложения с указанной даты до конца календарного года такой налогоплательщик не вправе).
Вместе с тем, поскольку добровольный отказ от ПСН до истечения срока действия патента главой 26.5 НК РФ не предусмотрен, за исключением двух случаев (утрата права на ПСН и прекращение деятельности, по которой применялась ПСН), во избежание спора с налоговым органом возобновление торговой деятельности не должно выглядеть как запланированное уже в момент ее прекращения. Мы полагаем, что факт прекращения предпринимательской деятельности по розничной торговле надо подтвердить. Например, фактом передачи помещения в аренду, отсутствием реализации и движением товаров, отсутствием работников, занятых в сфере торговли, завершением записей в Книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, и пр.
В таком случае, поскольку основным режимом налогообложения ИП является УСН, начать распродавать остатки ИП будет уже в рамках этой системы налогообложения.
Напомним также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Очевидно, что утраты права на ПСН в рассматриваемом случае не произошло. Однако неопределенность, на наш взгляд, сохраняется.
При этом пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением персональных письменных разъяснений.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Прекращение деятельности, в отношении которой применялась ПСН;
- Энциклопедия решений. Патентная система налогообложения;
- Энциклопедия решений. Прекращение применения ПСН;
- Энциклопедия решений. Окончание срока действия патента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

20 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ИП, утративший право на применение патента по основанию, предусмотренному п. 6 ст. 346.45 НК РФ, обязан за налоговый период, в котором им применялась ПСН (с даты начала действия патента до даты, указанной им в заявлении об утрате права на применение этого спецрежима), уплатить налоги, от которых он был освобожден в соответствии с пунктами 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-09/39224, от 26.08.2013 N 03-11-09/34828). Смотрите Энциклопедию решений. Принудительное прекращение ПСН.