Предприниматель сдает земельный участок (Московская область) по определенному адресу в аренду нескольким организациям. Он в заявлении на получение патента должен указать по этому адресу всю площадь, сдаваемую в аренду, или несколько заявлений по конкретным организациям и указать конкретную площадь, сдаваемую конкретной организации в аренду?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Индивидуальный предприниматель может подать одно заявление на получение патента на осуществление указанного вида деятельности в Московской области, указав в нем в качестве объекта земельный участок (общей площадью).

Обоснование позиции:
Патентная система налогообложения (далее - ПСН) применяется в отношении определенного вида предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю (далее - ИП) на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
ПСН может применяться налогоплательщиками при условии получения патента. В заявлении на получение патента в отношении вида предпринимательской деятельности, предусмотренного пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, указываются сведения по каждому объекту, используемому для его осуществления (вид объекта, его наименование и адрес местонахождения, наименование физического показателя и площадь объекта) (приказ ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@, далее - приказ N ММВ-7-3/544@).
При этом исходя из положений пп. 1, 5 ст. 346.25, п. 1 ст. 346.48 НК РФ патент на осуществление данного вида деятельности будет действовать только в отношении передаваемых предпринимателем в аренду объектов (площадей), указанных в патенте (письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-11-12/11201, от 18.04.2016 N 03-11-11/22161, ФНС России от 20.09.2017 N СД-3-3/6248@).
Налоговая база при ПСН не зависит от фактически полученного дохода и определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода (далее - ПВД), являющегося объектом налогообложения (ст. 346.47 НК РФ), устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). Размер ПВД в отношении рассматриваемого вида деятельности определяется субъектом РФ в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Понятия "обособленный объект (площадь)" применительно к рассматриваемой ситуации в НК РФ не дано. Согласно официальным разъяснениям приведенная формулировка означает, что размер ПВД может быть установлен:
- на отдельный обособленный объект;
- на квадратный метр сдаваемого в аренду (внаем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка (письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-11-09/57325, от 29.12.2014 N 03-11-12/68103, ФНС России от 20.09.2017 N СД-3-3/6248@, от 12.11.2013 N ЕД-4-3/20205@).
Отмечается также, что одновременная дифференциация размера ПВД в зависимости от количества объектов, передаваемых в аренду (внаем) с одновременным суммированием площади этих объектов, гл. 26.5 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-10/1466).
Законом Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ (далее - Закон МО) размер ПВД по виду деятельности "сдача в аренду (наем) нежилого фонда и земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности" размер ПВД установлен в зависимости от общей площади сдаваемых в аренду объектов: до 70 кв. м включительно, свыше 70 до 150 кв. м включительно и свыше 150 кв. м.
При этом не указано, что ПВД должен исчисляться по каждому земельному участку или объекту нежилого фонда в отдельности.
Кроме того, поскольку размер ПДВ не дифференцирован по территориям МО, то возможно получение одного патента для ведения деятельности по передаче в аренду (наем) нескольких объектов, находящихся на территории МО (письмо Минфина России от 24.04.2017 N 03-11-12/24530).
По общему правилу предприниматель подает заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
Представление с заявлением заключенных договоров аренды не предусмотрено ни нормами гл. 26.5 НК РФ, ни приказом N ММВ-7-3/544@. Отсутствует в гл. 26.5 НК РФ и указание на то, что заявление на получение патента может быть направлено только после заключения договоров аренды. Более того, из нормы п. 2 ст. 346.45 НК РФ следует, что такое заявление может быть подано на стадии планирования осуществления данного вида деятельности (одновременно с документами, представляемыми при госрегистрации физического лица в качестве ИП).
Соответственно, заключение договоров аренды в отношении земельного участка не является необходимым условием для получения патента в отношении деятельности по сдаче в аренду имущества.
В таком случае в рассматриваемой ситуации ИП может подать одно заявление на патент, указав в нем в качестве обособленного объекта земельный участок, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду, с указанием площади, указанной в правоустанавливающих документах.
Разъяснения по вопросу применения ПСН в случае сдачи в аренду земельного участка (в том числе нескольким лицам) отсутствуют.
Вместе с тем земельный участок является недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 3 ст. 6 ЗК РФ). При этом часть земельного участка, сдаваемого в аренду, может рассматриваться как самостоятельный объект недвижимого имущества*(1). Поэтому полагаем возможным рассматривать ситуацию по аналогии со сдачей в аренду зданий (помещений в здании).
Согласно позиции Минфина России, нормы ст.ст. 606 и 607 ГК РФ требуют указания в договоре аренды данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Поэтому количество, размеры, назначение и т.д. передаваемых в аренду (внаем) объектов определяются на основании договоров аренды (найма), заключаемых ИП с конкретными арендаторами (письма от 20.04.2018 N 03-11-12/26733, от 07.07.2017 N 03-11-12/12726, от 13.03.2015 N 03-11-12/13668, от 20.02.2015 N 03-11-12/8138, от 30.07.2013 N 03-11-11/30202, от 01.03.2013 N 03-11-10/6075, от 28.02.2013 N 03-11-10/5810). Аналогичной позиции придерживаются и суды в ситуациях, когда размер ПВД установлен в регионе на 1 объект определенной площадью (определения ВС РФ от 13.12.2017 N 307-КГ17-15272, от 07.07.2015 N АПЛ15-261).
При этом поясняется, что ИП, сдающий в аренду по договору нежилое здание в качестве одного обособленного объекта, расчет ПВД осуществляет исходя из площади нежилого здания, указанной в договоре аренды и отраженной ИП в заявлении на получение патента.
ИП, сдающий по одному договору аренды несколько изолированных (т.е. обособленных) нежилых помещений, находящихся в одном здании, определяет ПВД исходя из общей площади всех поименованных в договоре изолированных нежилых помещений.
Если ИП, имеющий в собственности нежилое помещение, полностью сдает его в аренду по нескольким договорам аренды, заключенным с разными арендаторами, а законом субъекта РФ размер ПВД установлен на один объект аренды определенной площади, то сумма налога исчисляется по каждому из объектов (письма Минфина России от 04.02.2016 N 03-11-12/5414, от 05.05.2016 N 03-11-12/25908, от 09.04.2015 N 03-11-09/20102, от 28.08.2015 N 03-11-09/49752, ФНС России от 25.03.2016 N СД-3-3/1277@).
При смене арендатора по объекту (площади), указанному в патенте, а также при заключении договоров аренды с несколькими арендаторами на указанный объект (площадь) в течение срока действия патента у ИП, применяющего ПСН, не возникает обязанности по представлению заявления на получение нового патента в отношении указанного объекта. Однако в этом случае может быть пересчитан налог (исходя из размера ПВД на один объект) (письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-11-12/69636, от 06.11.2017 N 03-11-09/57325, от 18.04.2016 N 03-11-11/22161)*(2).
Необходимость получения нового патента или применения иных режимов налогообложения при осуществлении деятельности по сдаче в аренду недвижимости возникает лишь в случае, если у ИП увеличилось количество передаваемых в аренду обособленных объектов (письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-11-06/30666, от 20.06.2013 N 03-11-12/23297, от 15.03.2013 N 03-11-12/30).
Отметим также, что указываемый в патенте (и заявлении на его получение) объект (земельный участок), используемый для осуществления предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимости, идентифицируется по адресу места нахождения такого объекта (приложение N 3 к патенту на право применения ПСН (форма N 26.5-П, утвержденная приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@)).
Соответственно, поскольку в Законе МО размер ПВД установлен в зависимости от общего размера площади сдаваемых в аренду объектов, в рассматриваемой ситуации факт заключения впоследствии договоров аренды на части этого земельного участка (при отсутствии отдельных кадастровых номеров) не приводит к возникновению отдельных объектов недвижимости, не указанных в патенте и приводящих к необходимости получения нового патента или применения общего режима налогообложения в отношении такой деятельности.
Отметим, что сказанное является нашим экспертным мнением. Поэтому, учитывая отсутствие разъяснений и судебной практики по заданному вопросу, рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в Минфин России или финансовые органы МО (пп. 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

15 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Земельный участок как объект гражданских прав и, в частности, как предмет договора аренды представляет собой часть земной поверхности, которая обладает характеристиками, позволяющими определить ее в качестве индивидуально определенной вещи (п. 3 ст. 6 ЗК РФ). Учитывая, что земельный участок является недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 3 ст. 6 ЗК РФ), он может быть передан во владение и пользование арендатору при условии, если этот участок сформирован в установленном порядке и прошел кадастровый учет, то есть о нем в реестр объектов недвижимости (кадастр недвижимости), являющийся частью ЕГРН, внесены сведения, позволяющие индивидуализировать его в качестве объекта имущества, что подтверждается наличием в кадастре недвижимости описания местоположения и сведений о площади земельного участка, а также присвоением ему кадастрового номера (п.п. 2-4, 9 ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", далее - Закон N 218-ФЗ).
При этом государственная регистрация договора аренды части земельного участка в силу ч. 3 ст. 44 Закона N 218-ФЗ возможна при условии, что эта часть участка будет поставлена на кадастровый учет (что подтверждается присвоением ей учетного номера - п. 8 Порядка ведения ЕГРН, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 16.12.2015 N 943).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Договор аренды земельного участка; Энциклопедии решений. Договор аренды земельного участка, а также постановление АС Центрального округа от 29.10.2018 N Ф10-4461/18 по делу N А64-851/2018.
*(2) Необходимо учитывать, что в письме Минфина России от 07.03.2017 N 03-11-12/12726 применительно к Закону МО разъясняется, что количество объектов (площадей), передаваемых в аренду, определяется на основании договоров аренды, заключаемых ИП с конкретными арендаторами. Денежное выражение ПВД в отношении данного вида деятельности определяется путем умножения размера установленного ПВД на один обособленный объект (площадь) на общее количество используемых в предпринимательской деятельности объектов (площадей) (смотрите также письма Минфина России от 30.06.2014 N 03-11-09/31390, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10519@).
Однако такой расчет налогооблагаемой базы применяется, если региональным законом установлен размер ПВД на один объект аренды определенной площади. По нашему мнению, такое разъяснение противоречит нормам Закона МО.
Вместе с тем при такой трактовке не исключаем возможности возникновения споров по вопросу определения размера налоговой базы.
Поэтому следует учитывать, что в регионах, где размер ПВД установлен на один объект определенной площади, судьи со ссылкой на определение КС РФ от 05.07.2001 N 132-О указывают, что количество обособленных объектов не может быть поставлено в зависимость от количества выданных свидетельств о регистрации права собственности, поскольку свидетельство о регистрации права собственности является лишь подтверждением (доказательством) существования зарегистрированного права и призвано удостоверить со стороны государства юридическую силу соответствующих правоустанавливающих документов (постановление АС Северо-Западного округа от 31.07.2017 N Ф07-7021/17 (определением ВС РФ от 27.10.2017 N 307-КГ17-16705 отказано в пересмотре)).